IP BOX - 2 lata później

IP BOX - 2 lata później

Preferencja podatkowa IP BOX weszła do polskiego systemu podatkowego 01 stycznia 2019 roku. Do masowej świadomości trafiła jednak pół roku później, tj. w czerwcu, kiedy zaczęły pojawiać się pierwsze interpretacje indywidualne pozwalające na korzystanie z niej przez indywidualnych programistów. To już dwa lata! Albo tylko dwa.

IP BOX to wciąż młoda ulga i praktyka jej stosowania jest daleka od ugruntowanej. Tym niemniej, chciałbym podsumować kilka głównych zdarzeń, jakie utrwaliły się przez ten czas i które w mojej ocenie będą miały duże znaczenie dla jej stosowania.

⚠️

UWAGA! Przedstawione tutaj informacje to moje osobiste opinie i poglądy dotyczące obowiązującego stanu prawnego. Wiążące rozstrzygnięcia organów władzy sądowniczej podlegają ich niezawisłej ocenie. Indywidualna ocena stanu faktycznego może różnić się, w zależności od okoliczności sprawy, od moich twierdzeń tutaj przedstawionych.

Nabycie pierwotne autorskich praw majątkowych

IP BOX jest ulgą która znajduje zastosowanie do dochodów z autorskich praw majątkowych (m. in.) programów komputerowych. Jedną z takich form jest sprzedaż IP (niezależnie, lub w ramach ceny usługi). W obrocie prawnym znajduje się wiele klauzul wg. których ta sprzedaż następuje. Klauzule różnią się od siebie między innymi momentem, w którym następuje przejście IP na klienta. W praktyce nie miało to do tej pory większego znaczenia.

Aż do 10 września 2020 roku. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Warszawie III SA/Wa 2785/19 pracownik nie może skorzystać z ulgi podatkowej dotyczącej przychodów osiągniętych z korzystania z praw autorskich lub rozporządzania nimi, jeżeli zbył je z chwilą wytworzenia. Taka sytuacja powoduje tzw. nabycie pierwotne po stronie klienta. W takim wypadku twórca już z chwilą wytworzenia przenosi autorskie prawa na rzecz klienta i co za tym idzie nigdy nie jest właścicielem IP. Jeżeli nie jest nigdy właścicielem IP, to znaczy że nie może go sprzedać. Jeżeli nie może go sprzedać to znaczy że nie możę osiągnąć dochodu z tej sprzedaży. Jeżeli nie osiągnął dochodu ze sprzedaży IP, to nie może skorzystać z ulgi przeznaczonej dla takiego rodzaju dochodów.

Jeżeli przeniesienie autorskich praw majątkowych następuje w sposób pierwotny, to nie ma możliwości skorzystania z IP BOX dla takich dochodów.

Jak wyglądają zapisy umowne powodujące pierwotne przejście IP na klienta?

For greater certainty, the Contractor hereby assigns to the Company any and all rights that the Contractor may have or may obtain in or to the Intellectual Property. The Contractor shall keep full and accurate records accessible at all times to the Company relating to all Intellectual Property and shall promptly disclose and deliver to the Company all Intellectual Property.

Takie zapisy powodują, że twórca nie jest nigdy właścicielem IP i nie może go sprzedać. Tym samym wyklucza to możliwość korzystania z IP BOX.

Jeżeli w waszej umowie pojawia się tego rodzaju zapis, to zalecanym jest jego przenegocjowanie i zmiana aneksem w taki sposób, aby nabycie następowało w sposób następczy. Najprostszą modyfikacją jest określenie momentu przejścia na późniejszy niż chwila wytworzenia. W kontraktach anglojęzycznych jest to zamiana słowa assign na trasfer.

For greater certainty, the Contractor hereby transfers, upon making them available to the Company, any and all rights that the Contractor may have or may obtain in or to the Intellectual Property. The Contractor shall keep full and accurate records accessible at all times to the Company relating to all Intellectual Property and shall promptly disclose and deliver to the Company all Intellectual Property.

Uwaga!

Kilka zastrzeżeń:

  1. Orzeczenie które przytaczam zostało wydane w odniesieniu do możliwości skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodu przez pracownika, a nie w stosunku do ulgi IP BOX. Są to różne podstawy prawne i teoretycznie nie są ze sobą powiązane.
  2. Orzeczenie jest nieprawomocne, więc na ostateczny wyrok będziemy czekali jeszcze około 2 lat (biorąc pod uwagę szacunkowy czas oczekiwania na rozstrzygnięcie przez NSA.

Pomimo tych zastrzeżeń uważam, że ryzyko jest realne i znaczne. Zatem rekomenduję zwrócenie uwagi na treść zapisów o przeniesieniu autorskich praw majątkowych i ostrożne ich formułowanie.

Kod GTU-12

Od 01 października 2020 roku obowiązkowe jest stosowanie przez podatników kodów GTU. Kody GTU wskazywane są w pliku JPK_VAT. Oznacza to, że faktury sprzedażowe dla kontrahentów powinny być wystawiane bez zmian, a obowiązek oznaczania dotyczy jedynie pliku JPK_VAT.

Świadczenie usług w ramach działalności badawczo – rozwojowej, podlegają oznaczeniu kodem GTU_12, który dotyczy usług niematerialnych w zakresie: doradztwa, księgowości, prawa, zarządzania, szkoleń, marketingu, reklamy, badań rynku i opinii publicznej oraz w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych.

Nie byłoby to problemem, gdyby nie fakt, że usługi programistycznie nie wymagają oznaczenia kodem GTU. Proponowane przeze mnie rozwiązanie kilku najbardziej popularnych scenariuszy jest następujące:

  1. Pozycje na fakturze, które dotyczą jedynie dochodu ze sprzedaży KPWI (czysta sprzedaż utworu) - powinny być oznaczone w całości GTU-12
  2. Pozycje na fakturze, które dotyczą dochodu z licencji KPWI (np. SaaS) - powinny być oznaczone w całości GTU-12
  3. Pozycje na fakturze za usługi programistyczne, gdzie sztywno wydzielono część wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych stanowiących KPWI (np. 80% wynagrodzenia na podstawie zapisu umownego) - powinny być oznaczone kodem GTU-12 w tej części
  4. Pozycje na fakturze za usługi programistyczne, gdzie nie wydzielono części wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych stanowiących KPWI - powinny być oznaczone kodem GTU-12 w całości

KPWI = Kwalifikowane Prawa Własności Intelektualnej

Szczególnie problematyczny jest scenariusz 4 gdyż w jednej pozycji faktury zawierają się dwa rodzaje dochodu tj. pochodzące z KPWI i te z innych źródeł. W takim wypadku uważam, że bardziej bezpiecznym podejściem jest zastosowanie kodu, a niżeli pominięcie takiej pozycji. Najbezpieczniejszym rozwiązaniem jest jednak dążenie do uniknięcia sytuacji, w której na jednej pozycji w fakturze pojawią się dochody z dwóch różnych źródeł tj. rozbicie jej na dwie pozycje.

Te wymagania mają zastosowanie do sprzedażowych FV wystawionych po dniu 01 października 2020 roku.

Koszty pośrednie IP BOX

Koszty pośrednie to koszty działalności gospodarczej (czyli wykazane w KPiR), które nie są kosztami kwalifikowanymi. Najczęściej spotykanymi kosztami pośrednimi są zazwyczaj: samochód, koszty biura, księgowość itp. Koszty pośrednie nie kalkulują się do współczynnika nexus.

W ubiegłym roku koszty takie były rozliczane niezależnie od IP BOX. Prowadziło to jednak do sytuacji, kiedy mógł pojawić się dochód z IP BOX i strata z pozostałej działalności. Takiej możliwości już nie ma. W Interpretacji indywidualnej z 31 stycznia 2020 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.32.2019.2.MM Dyrektor KIS stwierdził, że koszty pośrednie powinny zostać rozliczone proporcjonalnie pomiędzy dochód z IP BOX i pozostałe dochody z działalności gospodarczej. Stanowisko potwierdził później dyrektor kilkukrotnie.

Co ciekawe, w momencie kiedy to piszę, na infolinii podatkowej MF wciąż jeszcze podawana jest informacja, że rozliczenie kosztów pośrednich powinno być niezależne od IP BOX.

W przygotowywanych przez nas wytycznych i ewidencjach nanieśliśmy odpowiednie aktualizacje. Dla wszystkich, którzy nie prowadzą projektów IP BOX informacja na ten temat tutaj. Instrukcja dotyczy formularza PIT-IP(2).

  1. Wypełniamy ewidencję IP BOX zgodnie z Wytycznymi. Powinniśmy uzyskać w ten sposób przychód z KPWI (C2) oraz wartość kosztów kwalifikowanych związanych z wytworzeniem KPWI (C3).
  2. Obliczamy przychody z prowadzonej działalności gospodarczej niepodlegające IP BOX (na podstawie odrębnych przepisów).
  3. Obliczamy koszty niezwiązane z wytworzeniem KPWI (na podstawie odrębnych przepisów).
  4. Obliczamy proporcję przychodu podlegającego IP BOX do całego przychodu z działalności gospodarczej.
  5. Rozdzielamy proporcjonalnie koszty ustalone w pkt. 3 wg. proporcji z pkt. 4. Otrzymujemy w ten sposób koszty pośrednie IP BOX. W Ewidencji wprowadzamy je odpowiednio w wierszu 4.
  6. Sumujemy koszty kwalifikowane (C3) i koszty pośrednie (pkt. 5). Wprowadzamy je łącznie w pole C4 (pole 17 PIT-IP(2)).

Licencja wyłączna

Ten pukt dotyczy osób korzystających z IP BOX dla dochodu z programów komputerowych, tworzonych dla klienta końcowego w zespołach.

W toku kontroli skarbowych zaczyna pojawiać się prośby o przedstawienie umowy licencji wyłącznej oprogramowania rozwijanego na rzecz klienta końcowego.

image

Na ten moment nie wiadomo jeszcze jakie jest uzasadnienie US, w jakim celu miałaby być zawarta umowy licenji wyłącznej między twórcą oprogramowania, a klientem. Modyfikacje oprogramowania odbywają się zazwyczaj na podstawie dorozumianej umowie licencji niewyłącznej zawartej w ramach kontraktu B2B. Można przypuszczać, że US w toku kontroli będzie próbował podążać za linia argumentacji przedstawionej na przykład w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2020 r (nr 0112-KDIL2-2.4011.85.2019.2.IM):

Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane IP, co do którego nie posiada własności, współwłasności ani licencji wyłącznej, to nie może go zbyć. Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo-rozwojowych związanych z ulepszeniem "cudzego" IP. Gdyby zbywał kwalifikowane IP, to oznaczałoby, że wytworzył nowe IP, a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy własność ulepszenia bez własności, współwłasności lub bez posiadania licencji wyłącznej do kwalifikowanego IP nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawa do programu komputerowego, może zbyć czy udzielić licencji na ten program, skoro nie jest właścicielem "całego IP" ani nie posiada do niego licencji wyłącznej, tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem. Zatem w sytuacji, gdy w wyniku prac mających na celu rozwinięcie, ulepszenie bądź modernizację oprogramowania - którego Wnioskodawca nie jest właścicielem ani współwłaścicielem, a posiada jedynie licencję niewyłączną do tego oprogramowania - nie powstają nowe kwalifikowane prawa własności intelektualnej, a Wnioskodawca uzyskuje jedynie wynagrodzenie za efekty swoich prac badawczo-rozwojowych, do tej części wynagrodzenia nie można stosować 5% preferencyjnej stawki podatku”.

W mojej ocenie stanowisko KIS jest błędne w zakresie przedstawionej argumentacji. O ile programista tworzy kod stanowiący samodzielną całość prowadzącą do powstania nowych funkcjonalności w oprogramowaniu które modyfikuje, to nie ma powodu, żeby odmawiać takiemu utworowi przymiotu twórczości. Z przedstawionym stanowiskiem KIS można się zgodzić, jeżeli mowa o fragmentach kodu niestanowiących spójnej i zamkniętej całości. W mojej opinii nie dotyczy to jednak utworów, które mają taki charakter, że powstają nowe utwory (funkcjonalności) połączone z istniejącym oprogramowaniem.

Problem nie był jeszcze na ten moment przedmiotem orzeczenia rozstrzygnięcia sądu administracyjnego, więc póki co są to jedynie przypuszczenia co do kierunku wykładni przepisów przez organy podatkowe.

Tym niemniej, programiści korzystający z IP BOX w stosunku do dochodu z programów komputerowych, tworzonych dla klienta końcowego powinni mieć na uwadze ten problem i zalecane jest otrzymanie od pracodawcy potwierdzenia, że udziela on licencji wyłącznej na modyfikowane oprogamowanie w celu przyłączenia do niego kodu stworzonego przez programistę. Przykład takiego zapisu:

Spółka udziela Konsultantowi licencji wyłącznej na korzystanie z utworów do których przyłączane będzie oprogramowanie stworzone przez Konsultanta na następujących polach eksploatacji: (i) przeniesienia na serwer Spółki i jej klientów; (ii) wprowadzanie zmian według potrzeb Licencjobiorcy, celem stworzenia zmodyfikowanej wersji oprogramowania. Licencja zostaje udzielona na czas wprowadzenia zmian w oprogramowaniu.

Licencja wyłączna musi mieć zwykła formę pisemną (tak samo jak umowa na przeniesienie autorskich praw majątkowych). Nie jest zatem możliwe jej udzielenie w sposób dorozumiany, ani elektroniczny.

Ponadto w przypadku programistów działających za pośrednictwem np. kontraktorni nawet jeżeli byłaby wola zawarcia takiej umowy licencyjnej, to mało prawdopodobne aby było to wykonalne. Kontraktornie nie posiadają licencji wyłącznych na modyfikowane oprogramowanie, a działają na podstawie dorozumianej licencji niewyłącznej do czasu sprzedaży kodu. Zatem zgodnie z zasadą, że nie można na drugiego przenieść więcj praw niż się samemu posiada udzielenie takiej licencji przez konraktornię jest wykluczone.

Podsumowując ten wątek, nie jest na chwilę obecną znana praktyka US w zakresie wymogu podpisania umowy licencji wyłącznej. Tym niemniej uważanie należy śledzić pojawiające się orzecznictwo organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Karta pracy

Obowiązek prowadzenia karty pracy jest dość dobrze znany osobom korzystającym z IP BOX. Wynika on bezpośrednio z przepisów i jako taki nie budzi wątpliwości. Drugim dokumentem, który nie pojawia się wprost w przepisach, ale jego istnienie można wywnioskować z Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 roku dotyczących IP BOX (tabela 5 str. 78) jest Karta Pracy.

Karta pracy jest dokumentem pomocniczym tworzonym w celu ustalenia jaka część wynagrodzenia pracownika stanowi wynagrodzenie z tytułu zbycia autorskich praw majątkowych, a jaka jego część jest dochodem z innych źródeł. Skoro może ona służyć za podstawę obliczenia kosztu kwalifikowanego, to powinna na również móc być podstawą obliczenia przychodu (kwota stanowiąca dla jednej strony koszt, dla drugiej jest przychodem).

Elementem prawidłowego wypełnienia Karty Pracy jest wskazanie nie tylko ile czasu w poszczególne dni zostało poświęcone na stworzenie KPWI, ale również wskazanie wyraźnego odnośnika do poszczególnych utworów. Dobrze sprawdzają się w tej roli odnośniki do commitów na GitHub, tickety z Jira, albo inne usystematyzowane systemu wykazujące, że kod został stworzony przez konkretnego programistę.

Tak prowadzona karta pracy pozwala na wyraźne wskazanie kiedy powstała, która część kodu i tym samym będzie stanowiła rejestr wytworzonych przez siebie programów, umożliwiającym ich identyfikację. Wobec powyższego zalecam prowadzenie karty pracy nawet w stosunku do projektów, które określiły wprost wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Koszty kwalifikowane

Jednym z kluczowych problemów ostatnich dwóch lat było pytanie, czy dla skorzystania z IP BOX konieczne jest ponoszenie kosztów kwalifikowanych. W skrócie problem polegał na tym, że jeżeli podstawimy do wzoru na współczynnik nexus "0" kosztów, to okazuje się, że musimy podzielić przez "0", a to jak wiadomo nie bangla...

image

𝒂 – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP,

𝒃 – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT lub art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT,

𝒄 – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT lub art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT,

𝒅 – nabycie przez podatnika kwalifikowanego IP.

Stąd też powstąło powszechne zamieszanie, które potęgowały sprzeczne interpretacje KIS, gdzie raz skarbówka twierdziła, że brak kosztów wyklucza korzystanie z ulgi (mnogie interpretacje), tylko po to, aby kilka miesięcy później zmienić zdanie ( interpretacja indywidualna z dnia 14 lutego 2020 r. 0114-KDIP3-2.4011.632.2019.2.MT ).

Sprawę przesądził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 22 października 2020 r. (sygnatura akt: I SA/Sz 591/20). WSA stwierdził, że jeśli podatnik nie ponosi żadnych kosztów bezpośrednio związanych z tworzeniem lub rozwijaniem oprogramowania nie może skorzystać z IP Box, ponieważ nie może ustalić wskaźnika nexus. WSA w Szczecinie wskazał, że każda ulga podatkowa ma swoje specyficzne warunki. Warunkiem ulgi IP Box jest ponoszenie kosztów bezpośrednich związanych z Kwalifikowanym IP. Wyrok jest prawomocny.

Rozwiązaniem tego problemu może być na przykład zaliczenie do kosztów kwalifikowanych również składek na ubezpieczenie społeczne. Takie stanowisko uzyskało aprobatę KIS w szeregu interpretacji.

Podsumowanie

Przepisy dotyczące IP BOX jak każde regulacje podatkowe z czasem poddawane są próbie rzeczywistości. W następstwie tego kształtuje się coraz lepsze rozumienie tego jak ta preferencja podatkowa działa.

W mojej ocenie, na utrwalenie praktyk stosowania tej ulgi poczekamy na pewno jeszcze kilka lat, do czasu kiedy w kluczowych sprawach wypowie się Naczelny Sąd Administracyjny.

Tymczasem, zalecam przy korzystaniu z IP BOX czujność. Jest to bardzo fajna ulga, ale należy zachować przy korzystaniu z niej ostrożność.